产能免费用有效产出时间价值定定价底线

  在管理会计的教科书，为说明为什么与发展ABC作业成本法在管理会计的应用，会先举例说明财务会计对转换成本分摊造成产品成本的扭曲，做出销售、接单的错误决策。ABC作业成本的诞生就为了解决成本扭曲的问题，改变核算的假设，以成本动因来归结转换成本。ABC作业成本法的发展，在满足会计准则下，因为财务会计对成本的扭曲，认为财务会计不适合对内的管理决策，它移除企业做正确管理决策的限制，既可以对外报告财务绩效，又可对内促成业财融合。

  “估算成本法”TDABC的发展，化解了ABC作业成本法的维持成本。估时成本法的推广和ABC作业成本法取代财务会计一样，招到支持者的抗拒。

  说服舍弃惯性舒适区的改变不容易，首先，要让对方理解、同意当前确实有问题，存在差距与不良效应，自己是那一位能够处理问题的权责人。其次，认同要改变什么，理清冲突是什么与冲突背后的假设与旧思维。接着，认同要改变成什么样，认同解决的方向、具体解决方案，移除对副作用的疑虑。最后，如何引起改变，认同改变的实施方案能没有障碍地引起改变。

  会计，真的要分摊转换成本吗？看看餐厅老板，今天收入2,000元，材料成本600元，一天固定成本(转换成本，店租、人工等）800元，一天辛苦下来利润(现金)是600。核算简单，可即时取得当下数据调整买卖决策，让自己有更多的现金入袋。

  图左边展示了财务会计分摊对成本的扭曲，用自己的钱，买过多的材料，生产过多，形成虚高的账面利润，还让企业多缴税。图左边的有效产出会计，在产销一致的情况，核算结果和财务会计相同，但是抑制企业多买材料，生产过多的冲动，因为当期购买的材料计入当期材料成本，减少了营业收益。

  有效产出会计损益表的衡量，带领企业不要生产过多、不要产生库存的浪费。例如图的最后一列，推行精益生产，盘点库存并消化库存，为了产销一致，少购买材料，少生产，损益表把压在库存的利润释放开来了。

  同时，注意到了，在有效产出会计的核算，转换成本无论是产销一致、生产过多还是去库存的场景都是相同的，不再做分摊的核算。

  有效产出会计透过1.核算了当期购买的所有材料成本2.不分摊转换成本，带领企业限制投料，不生产过多、消除过多的库存浪费。在财务衡量上，支持精益企业的决策与行为。

  什么是有效产出会计呢？TOCICO字典给出解释：“有效产出会计（Throughput Accounting，TA）：一种管理会计，基于相信系统存在制约因素，而此一制约因素制约全局绩效。评估任何提议行动对整体系统的影响，最有效的方式是观察全局度量，有效产出（Throughput，T）、投资（Investment，I）与作业费用（Operating Expense，OE），所预期的改变。”

  ☞有效产出T=收入-完全变动成本（对产品，有效产出=售价-材料成本），是流入系统的钱，是系统赚钱的速率；

  ☞投资I，包含2个部分，一个是资产（Assets，Ia ），一个是存货（Inventory，In ），存货价值不含转换成本，是存在系统的钱。

  ☞作业费用：将物料转换成产成品的费用，包含工与费，视为固定成本，是系统花出去的钱。

  从TOCICO字典的解释，理解系统存在制约因素是有效产出会计的假设前提。

  如果不存在制约(瓶颈)，产出会是无限大的。制约的意思是：一事物的存在、变化是另一事物存在、变化的先决条件,则前者制约后者。例如，工厂瓶颈工序的产能制约了工厂的产出；需求的价值(有效产出，售价-材料成本)与瓶颈的产能制约了流入系统的钱；思维制约了瓶颈产能的财务绩效，也就是思维制约了物理制约的绩效。

  1.识别制约(瓶颈)(PS:物理制约依循1-2-3-4-5的步骤，思维制约则依循1-4-5跳过第2与第3步的步骤)

  有效产出会计从管理制约因素的角度，基于“如果不存在制约(瓶颈)，产出会是无限大”的假设，挖尽物理制约财务绩效的政策，制定了TIOE的度量，透过衡量移除思维制约，带领企业决策与行动，在需求与产能的交互作用下提升系统的财务绩效，包括当前流量与未来流量。

  情况A是瓶颈流向非瓶颈，所谓瓶颈，是单位时间产出最少的工序，本例中X是瓶颈、Y是非瓶颈，因为X每小时产出1个产品，Y每小时产出1.33个产品，X的产出少于Y。在瓶颈流向非瓶颈的情况“如果”我们要求瓶颈X及非瓶颈Y都一定要达到100%的利用率（稼动率），即设备在所提供的时间内实际创造价值时间的比率为100%，结果会如何？

  情况B是非瓶颈流向瓶颈，在非瓶颈流向瓶颈的情况，如果非瓶颈Y达到100%利用率目标，因产出受限于瓶颈X，将会在瓶颈X前出现大量的在制品（WIP），而瓶颈X为消化在制品需要经常加班，在这种情况下，责怪为何瓶颈X需要经常性加班是不合理的，因为非瓶颈Y生产过多。另一方面，因为对利用率的要求，使我们生产过多，造成浪费，我们要如何去除生产过多的浪费？

  如何化解冲突？进行产能平衡的改善，如果产能平衡产出就会一致，没有所谓的瓶颈与非瓶颈的问题，上面的冲突就化解了，不存在了。但这样的假设是对的吗？平衡产能真的能化解冲突，都能达到100%的利用率？

  计算所有排列组合的平均，得到平均产出为每小时7.8单位，比预期平均产出少了28%。

  如何让这一条平衡产能产线个方法，方法一，用库存作为缓冲吸收波动，例如在最后一道工序C前面放19单位的在制品保护工序C，吸收来自上游工序的波动，工序C长期每小时平均产出会略小于10单位。

  方法二，用产能缓冲吸收波动，打破产线的平衡，例如加大工序B与C的最小产能，在波动下每小时产出不小于13单位，换句线单位波动，工序B与C的多余产能都能让工序A的产出畅流地产出，长期平均产出为每小时10单位。即，由平衡产能的产线改成平衡流量的产线。

  一般产线是不平衡的，其原因有 ：①拥有一个明显瓶颈的不平衡产线，比相应平衡的产线更容易管理，表现出更有逻辑、可以预期的行为；②各个工站的产能成本一般是不同的，因此在某些工站保持过剩产能相对便宜；③产能通常是以“阶梯”形式增加的（例如，能买1或2台冲床，而不能购买1台半），让某一工站刚好达到特定目标产能是不可能的。

  所以，当合理地考虑了以上几个因素之后，大多数产线的最优配置都会是一条不平衡的产线。对于不平衡的产线，瓶颈工序是聚焦管理产能与需求提升财务绩效的宝、杠杆。要遵循聚焦五步骤管理物理瓶颈，移除思维制约对物理制约绩效的限制。

  瓶颈工序是聚焦管理产能与需求提升财务绩效的宝、杠杆。首先，用瓶颈工序作为拉动界面，以瓶颈负荷累积辅以时间与产能缓冲，设计不排程SDBR（简化的鼓缓冲绳）的生产计划，限制投料，投料间隔为每一工单瓶颈需要的工时，缩短周期，例如，限制投料前10天缩短为限制投料后5天，降低在制品/库存，（利特尔法则，周期=在制品数量*瓶颈工时），从在制品/库存释放现金，例如从500万在制品/库存，释放200万现金，将压在在制品/库存的利润/现金释放开来，把利润赚到手，提升资金效率：

  限制投料前：资金效率=NP/（500万*10天）=0.0002NP/每天

  当改变成本分摊减少相关成本，不能容忍资源闲置的思维，接受瓶颈是宝、是杠杆，采取以瓶颈拉动的生产计划，取得的第一个宝是提升资金效率，从在制品释放现金，把利润释放开来。至于如何善用释放开来的现金，是另外的议题，至少可以舒缓或解除现金制约。

  链条的强度绝对不等于第一环的强度加上第二环和第三环的强度。强度并不依循加法原则。

  最弱的一环，只要它一出差错，整个链条就会遭殃，强度变成零。在一个链条中，有几个最弱的环？顾名思义，最弱的只有一个。

  有效产出会计就为了聚焦管理最弱一环，经由有效产出会计的3个度量，支持制约理论TOC的落地，引导人们做出决策，例如，只要有效产出大于零，就有利可图，在订单制约的场景，让我们做出接单决策，增加净利润；在产能制约的时候，做出选择订单的决策，选择有效产出最大的订单，不超负荷接单，既增加净利润又不伤害准时交付的商誉。

  为了理解有效产出会计如何从订单制约到产能制约做出增加利润的决策与为产品决定定价的底线。让我们从变动成本法的本量利CVP分析开始理解。变动成本法将成本分为固定成本与变动成本2类，固定成本是即使不开门做生意也要支出的费用，同有效产出会计的作业费用OE；变动成本是和生产一个产品有关的成本。固定成本线加相应数量的变动成本线，就是我们生产这些数量的成本，费用线。

  这里有意思的是，固定成本在损益平衡点的销售数量已经完全回收，过损益平衡点后的产能不就是免费的？产能免费才是获取利润的起点！

  将本量利分析的波动成本线和出售的收益线合并成一条线，收入-变动成本=有效产出线。同时因为瓶颈产能是有限的，产出的数量是有限的，将横轴数量改为瓶颈产能利用率(或瓶颈产能在特定期间的工时)，这样从变动成本法的CVP分析转换为在有限产能下的TCVP分析。

  从TCVP产品定价底线的思考为，计划将损益平衡点设置在产能利用率的百分比与决定有效产出线的斜率。

  现在举例说明，如何结合损益平衡点产能利用设置与有效产出线斜率决定产品定价的底线。例如，每周的作业费用为10,000，可用工时为40小时，希望在产能利用率为50%达到损益平衡，每小时瓶颈有效产出为10,000元/20小时=500元/小时。

  每一个产品的瓶颈工时为30秒，为了计算产品的有效产出，需要转换每小时有效产出为每秒的有效产出，所以该产品的有效产出底线元/个，也就是根据单位产品使用瓶颈工时的量作为产品定价的底线元，所以产品最便宜售价为15+4.2=19.2元。这个是在设想的损益平衡点的定价底线，我们将在营销和销售上提升客户的价值认知，以客户愿意接受的最高价成交。

  产能与需求是影响财务绩效的核心变量，特斯拉在2022年年末在国内的交车周期为1到4周，手上订单在产能负荷的水平低，所以在2023年一月，宣布降价，在短短时间增加订单为产能的2倍，交付周期拉长为2-5周。由于因为降价，美国市场需求大增，随后特斯拉又涨价500美元。特斯拉的这一波操作给了一个很好的案例，诠释了“产能与需求是影响财务绩效的核心变量”。

  用有效产出斜率与产能利用率的损益平衡点，给出的是定价的底线。竞争对手根据成本分摊计算成本的定价会给出“超额利润”，因为他们考虑了分摊成本，垫高了产品成本，即使竞争对手在订单制约的场景也不会接一笔赔钱的订单，而以有效产出时间价值的定价，在订单制约下会接下这笔订单，因为一旦累积的有效产出大于作业费用就是净利润，善用免费产能理念为企业博取更多利润。

  通常企业成本占比最高的是材料成本，根据人工成本与制造费用分摊的成本定价，会高于以损益平衡点产能利用率的有效产出时间价值定价，比较成本结构一与成本结构二的定价，分别为25元与30元，以有效产出时间价值的定价为19.2元，竞争对手的定价提供了“超额利润”， 5.8元到10.8元之间。这些超额利润会让企业收入大于以有效产出时间价值定价的悲观利润，例如大于当周产能利用率到达40小时*80%=32小时，悲观周利润为有效产出4.2元*（32-20）小时*3600秒÷30秒/个=6,048元。

  此时，有一笔客户只愿意支付20元，可以挖尽5%，2小时的瓶颈产能，使得产能利用率到达85%，竞争对手可能不会考虑接单，但是我们乐于接下这笔订单，因为在产能免费下，只要付出材料成本，有效产出为5元，2小时÷30秒/个=240个，这笔单贡献的利润为240个*5元=1200元，利润提升了19.8%。